Нематериальные активы, что к ним относится, как учитываются НМА в бухгалтерии? Как поступают и выбывают НМА?

Поступление нематериальных активов на предприятие

Внеоборотные активы, которыми владеет предприятие, подразделяются на объекты основных средств и объекты нематериальных активов.

Основным отличием нематериальных активов от основных средств можно назвать то, что первые не имеют физической формы и создаются в результате интеллектуальной деятельности. Нематериальный актив (НМА) – это исключительное право на результат интеллектуальной деятельности.

В качестве примера НМА можно назвать исключительное право на:

• Компьютерные программы, базы данных
• Изобретения, модели
• Топология интегральных микросхем
• Достижения селекции
• Ноу-хау
• Товарные знаки
• Фирменные названия
• Коммерческие обозначения
• Деловая репутация организации

НМА – это не сам результат интеллектуальной деятельности, а исключительное право на него.

Чтобы называться нематериальным активом объект должен удовлетворять одновременно 4-м указанным ниже условиям:

• Планируется к использованию в течение длительного периода (свыше года)
• Используется с целью получения экономической выгоды
• Приобретается для использования, а не для перепродажи
• Можно достоверно определить его стоимость.

Поступление нематериальных активов на предприятие:

Прежде всего, отметим, что принять объект нужно на основании акта приема-передачи, после чего на него нужно завести карточку учета по форме НМА-1 (аналогичные действия проводятся и при поступлении основных средств).

В качестве документов, которые подтверждают факт приобретения НМА могут выступать такие документы, как патенты, договор об отчуждении исключительного права, свидетельства, лицензионный договор и пр.

Предприятие может нематериальный актив купить (приобрести за плату), создать своими силами или с помощью сторонних организаций, получить в виде вклада в уставный капитал от учредителей, а также получить его в качестве подарка (безвозмездно).

Остановимся подробнее на каждом из этих 4-х способов поступления объекта нематериального актива, рассмотрим, какие проводки необходимо выполнить в бухгалтерском учете при этом.

Приобретение НМА за плату (покупка)

Для учета нематериальных активов используется 04 счет бухгалтерского учета. Поступившие НМА учитываются по дебету этого счета по первоначальной стоимости. Принятие к учету на сч.04 осуществляется через вспомогательный сч.08, по дебету которого собираются все затраты на приобретение объекта: непосредственно стоимость исключительного права на этот объект и затраты по его использованию в дальнейшем, оплата различных пошлин, налогов, таможенных сборов, консультационных и информационных услуг, услуг сторонних организаций.

Что касается НДС по всем этим затратам, то надо отметить, что данным налогом облагаются далеко не все нематериальные активы.

НДС не нужно выделять по следующим НМА - исключительное право на программы и базы данных, изобретения, модели, ноу-хау, интегральные схемы.

Для прочих активов необходимо выделить из суммы всех затрат, формирующих первоначальную стоимость, сумму НДС и направить ее к вычету.

Проводки при покупке нематериальных активов:

На счете 08 открываем дополнительный субсчет 5 «Приобретение НМА». По дебету этого счета будем собирать все затраты, после чего одной проводкой отправим их в дебет сч.04, таким образом у нас сформируется первоначальная стоимость нематериального актива.

Проводки:

Создание НМА

Создать нематериальный актив можно как самостоятельно, с помощью работников своего же предприятия, а можно сделать заказ сторонней организации, на этом специализирующейся.

Каким бы образом не создавался нематериальный актив, необходимо также по дебету счета 08 собрать все затраты, связанные с его созданием, после чего перенести их в дебет сч.04.

Если процесс создания НМА происходит с помощью свои сил, то в качестве расходов могут выступать зарплата работникам, занятым в этом процессе, страховые взносы, начисляемы и уплачиваемые с этой зарплаты. Также к расходам можно отнести амортизацию по оборудованию, занятому в научно-исследовательских и прочих работах.

Если привлекаются сторонние организации, то в качестве расходов выступает оплата их услуг.

После того, как расходы собраны по дебету 08, выполняется проводка по принятию объекта к учету Д04 К08.

Внесение НМА в УК

Если нематериальный актив вносится в уставный капитал в виде вклада от учредителя, то привлекаем счет учета расчетов с учредителями и выполняем проводки:

Д08 К75 – отражена первоначальная стоимость НМА

Д04 К08 – актив принят к учету

Безвозмездное поступление НМА

При получении нематериального актива по договору дарения, его необходимо оценить по средней рыночной стоимости на текущую дату, для того чтобы знать, по какой стоимости его принять и с чего начислять в дальнейшем амортизацию.

Для оценки могут быть привлечены сторонние оценочные организации.

Для учета безвозмездно полученных нематериальных активов нужно воспользоваться счетов 98 «Безвозмездные поступления».

Проводки по учету НМА, полученных по договору дарения:

Д08 К98 – отражена рыночная стоимость актива, полученная после оценки.

Д04 К08 – объект принят к учету.

В дальнейшем при начислении амортизации, необходимо сумму амортизационных отчислений списать также и со сч.98 проводкой Д98 К91/1.

Выбытие нематериальных активов

Выбытие нематериальных активов так же, как и их поступление, должно быть правильно документально оформлено, в бухгалтерии необходимо отразить правильные проводки.

Выбывают нематериальные активы в следующих случаях:

1. Если наступил моральный или физический износ актива, в связи с чем он становится непригоден к дальнейшему использованию
2. При передаче НМА другому предприятию за плату, то есть продажа
3. При безвозмездной передаче актива другому предприятию, то есть дарение
4. Внесение в уставный капитал другого предприятия

По сути дела, нематериальные активы могут покинуть предприятие в тех же случаях, что и основные средства.

Выбытие НМА при списании

Если нематериальный актив испорчен, закончен срок его полезного использования, НМА потерял свои функции и свойства и не пригоден к дальнейшему использованию по назначению, то его необходимо списать с учета.

Оценивает состояние актива специальная комиссия, которая выносит решение о необходимости списать объект. При этом составляет приказ, в котором указывается, какой именно НМА подлежит списанию и по какой причине. Сам процесс списания происходит на основании акта списания. Когда объект снимается с учета в карточке учета нематериальных активов НМА-1 делается отметка об этом.

При выбытии нематериальных активов нужно списать остаточную стоимость в расходы предприятия. Остаточная стоимость определяется как разность между первоначальной стоимостью и амортизацией, начисленной на дату списания.

Если для начисления амортизации нематериальных активов использовался отдельный счет 05, то начисленная амортизация списывается проводкой Д05 К04. После чего остаточная стоимость, выявленная на 04 счете списывается в прочие расходы проводкой Д91/2 К04.

Если же для амортизации не был открыт отдельный счет, а амортизационные отчисления списывались непосредственно с кредита счета 04, то необходимо просто определить остаточную стоимость актива и списать ее в расходы предприятия.

После этого можно определить финансовый результат от списания (убыток).

Проводки при списании НМА:

Передача нематериального актива за плату

Реализация НМА оформляется также через 91 счет (если, конечно, продажа нематериальных активов не является обычным видом деятельности предприятия). По дебету 91 счета собираются все затраты, связанные с реализацией, по кредиту – выручка от продажи.

При передаче исключительного права на актив другому юридическому или физическому лицу нужно аналогичным образом списать остаточную стоимость актива в дебету сч.91. Проводки выполняются аналогичные списанию при износе.

Ряд объектов НМА освобождены от НДС: исключительное право на программы, базы данных, изобретения, образцы и модели, на топологию интегральных схем и ноу-хау.

Если же актив не принадлежит к перечню объектов, освобождены от обложения налогом на добавленную стоимость, то продажная цена (выручка) должна включать в себя величину НДС. Этот НДС организация-продавец должна уплатить в бюджет. Проводка по начислению НДС к уплате с реализуемого НМА имеет вид: Д91.2 К68.НДС. Выручка от продажи отражается проводкой Д62 К91.1.

По итогам продажи выводится финансовый результат, который отражается на счете 99 (убыток по дебету или прибыль по кредиту).

Проводки при продаже НМА:

Дебет	Кредит	Операция
05	04	Списана начисленная амортизация по НМА
91.2	04	Списана остаточная стоимость НМА
91.2	68.НДС	Выделен НДС к уплате
62	91.1	Отражена продажная стоимсть НМА
51	61	Получена оплата от покупателя
91.9	99	Финансовый результат от продажи (прибыль)
99	91.9	Финансовый результат от продажи (убыток)

Безвозмездная передача нематериального актива другому лицу

При дарении объект передается по остаточной стоимости, которая формируется по кредиту сч.04.

Безвозмездная передача приравнивается к продаже, поэтому для оформления этой процедуры также нужно воспользоваться счетом 91 и не забыть начислить НДС с рыночной стоимость этого НМА.

По дебету счета собираются все расходы по безвозмездной передаче актива: остаточная стоимость, НДС, прочие расходы. Сумма всех этих расходов будет составлять убыток от дарения, который отражается проводкой Д99 К91.9.

Проводки при дарении НМА

Внесение нематериального актива в УК другой организации

Здесь учет отражается несколько по другому. В данном случае внесение НМА в уставный капитал считается финансовым вложением с целью получения прибыли в виде дивидендов. Поэтому тут надо воспользоваться счетом 58. Проводка, отражающая задолженность предприятия по вкладу в УК, имеет вид Д58 К76.

Передача актива выполняется по остаточной стоимости. С кредита сч.04 остаточная стоимость НМА списывается в дебет сч.76. Проводка имеет вид Д76 К04.

Проводки при внесении НМА в УК другого предприятия:

Особенности начисления амортизации нематериальных активов

В процессе использования нематериального актива происходит постепенное списание его первоначальной стоимости с помощью амортизационных отчислений. С 1 числа месяца, следующего за месяцем поступления, необходимо рассчитывать амортизацию и списывать ее величину в расходы. Списание стоимости НМА с помощью амортизационных отчислений происходит на протяжении всего срока полезного использования актива.

Срок полезного использования нематериального актива

Устанавливает в момент принятия его к учету.

В качестве данного срока для нематериальных актива может быть принят либо период, указанный в документе на исключительное право на нематериальный актив, либо период, в течение которого планируется использовать данный актив с целью получения экономической выгоды.

В первом случае срок полезного использования – это период, на который предприятию выдано право пользоваться данным активом, этот срок прописывается в документах, на основании которых получено исключительное право (патент, свидетельство и пр.). Например, если получено исключительное право на использование компьютерной программы в течение 3 лет, то этот период и принимается за срок полезного использования НМА (36 месяцев).

Во втором случае организация сама определяет срок, исходя из планируемого периода получения экономической выгоды от данного нематериального актива. Единственный момент, этот срок не может быть меньше 1 года.

Выбранный срок полезного использования должен быть отражен в учетной политике организации.

Проводки по начислению амортизации

В Плане счетов имеется счет 05 «Амортизация нематериальных активов», который можно использовать для начисления амортизации. Рассчитанная сумма амортизационных отчислений ежемесячно списывается проводкой Д20 (44) К05.

Надо сказать, что вовсе не обязательно для целей списания амортизации привлекать 05 счет бухгалтерского учета. Можно обойтись и без него, списывая ежемесячную амортизацию непосредственно с кредита счета 04, на котором числится актив. При этом проводка по начислению амортизации имеет вид Д20 (44) К04.

Методы начисления амортизации нематериальных активов

Для расчета амортизационных отчислений можно использовать один из трех доступных способов:

• Линейный
• Метод уменьшаемого остатка
• Метод списания стоимости пропорционально объему продукции

К слову сказать, для расчета амортизации основных средств используется 4 метода, к вышеуказанным добавляется еще метод списания по сумме чисел лет срока полезного использования.

Что касается трех методов расчета амортизации для НМА, то подробно эти методы рассматривались при изучении основных средств. Принцип расчета для нематериальных активов не меняется. Ниже кратко остановимся на каждом из них.

Линейный метод

Отличается равномерностью списания стоимости НМА, для организации это очень удобно. Данный метод является наиболее востребованным и чаще всего используется организациями.

При линейном методе каждый месяц списывается одна и та же сумма амортизационных отчислений, которая рассчитывается по формуле:

Ам. = первоначальная стоимость НМА * норма амортизации / 100%,

Где первоначальная стоимость НМА – это стоимость, по которой актив принят к учету в дебет сч.04, а норма амортизации рассчитывается как 100%, поделенные на срок полезного использования.

Пример расчета по линейному методу:

НМА имеет перв.ст. 100 тыс.руб., срок полезного использования 4 года. Амортизация по линейному методу рассчитывается следующим образом:

Норма = 100% / 4 = 25%

Ам. за год = 100 000 * 25% / 100% = 25 000.

Ам. в месяц = 25 000 / 12 = 2083,33.

Метод уменьшаемого остатка

Данный метод называют также ускоренным. Характеризуется он уменьшением суммы амортизационных отчислений с каждым годом эксплуатации. Обеспечивается это применением коэффициента ускорения, который организация устанавливает самостоятельно.

При данном методе расчета амортизации НМА в первые годы происходит списание наибольшей стоимости актива, что позволяет быстрее вернуть вложенные в нематериальный актив средства.

Если внеоборотные фонды организации быстро обновляются, то данный метод для организации удобен. Но, соответственно, и расходы на амортизацию в первые годы максимальны, что увеличивает себестоимость продукции, товаров. То есть метод имеет свои плюсы и минусы.

Расчет амортизации по методу уменьшаемого остатка происходит по следующей формуле:

Ам. = остаточная стоимость * норма амортизации / 100%.

Норма = 100% * коэффициент ускорения / срок полезного использования.

Метод списания стоимости НМА пропорционально объему продукции

Формула для расчета имеет вид:

Ам. = первоначальная стоимость НМА * фактический объем продукции за месяц / планируемый объем за весь срок полезного использования.

Данный метод можно использовать в том случае, если известен планируемый объем продукции (или иного показателя объема работ) в результате использования данного НМА.

Выбирая метод для начисления амортизации, необходимо опираться на его экономическую обоснованность в каждом конкретном случае. Свой выбор организация закрепляет в учетной политике.

По материалам: buhs0.ru

Безвозмездное поступление НМА

Нематериальные активы, полученные безвозмездно, отражаются в бухгалтерском учете по рыночной цене.

Однако, безвозмездно передавать имущество друг другу (сделки дарения) на сумму более 3000 руб. коммерческим юридическим лицам запрещено (ст. 575 ГК РФ).

Не допускается дарение, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает трех тысяч рублей:

(в ред. Федерального закона от 25.12.2008 N 280-ФЗ)

в отношениях между коммерческими организациями.

Поэтому безвозмездно получить нематериальные активы можно только от физических лиц, некоммерческих организаций, а также государственных и муниципальных органов.

В этих случаях получение нематериального актива необходимо отразить проводками:

Счет 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления"

Дебет 08-5 Кредит 98-2

Получен безвозмездно нематериальный актив;

Дебет 19 Кредит 98-2

Учтен НДС по нематериальному активу;

Дебет 08-5 Кредит 19

Учтен НДС в стоимости НМА;

Дебет 04 Кредит 08-5

Принят к бухгалтерскому учету нематериальный актив.

Создание НМА собственными силами

Если нематериальный актив создан силами юридического лица, то в его первоначальную стоимость включаются все расходы по изготовлению и регистрации (стоимость материалов, заработную плату со взносами в внебюджетные фонды и взносами "на травматизм", патентные пошлины и т.д.).

Нематериальные активы считаются созданными собственными силами при выполнении следующих условий:

• * исключительное право на нематериальный актив принадлежит юридическому лицу, и он создан либо ее работниками, или по ее заказу сторонней организацией;
• * свидетельство на нематериальный актив (товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и т.п.) выдано на имя юридического лица.

Пример. Научно-производственное предприятие "НИИ "Плазма" разработало новую технологию производства. Сотрудники предприятия изготовили и испытали новый образец.

За время работы над проектом сотрудникам начислена заработная плата в сумме 600000 руб., отчисления с заработной платы составил 211200 руб.

"НИИ "Плазма" направило в Роспатент заявку на получение патента на это изобретение и заплатило пошлину за его регистрацию в сумме 1000 руб. и сбор 3000 руб. за экспертизу изобретения в Федеральном институте промышленной собственности. Предприятие получило в Роспатенте патент на изобретение сроком на 20 лет.

Дебет 08-5 Кредит 70

600 000 руб. - начислена заработная плата сотрудникам, участвовавшим в создании нематериального актива;

Дебет 08-5 Кредит 69

211 200 руб. - начислены взносы во внебюджетные фонды;

Дебет 08-5 Кредит 76

1000 руб. - учтена оплата пошлины за рассмотрение заявки в Роспатенте;

Дебет 08-5 Кредит 76

3000 руб. - учтены затраты на экспертизу изобретения в Федеральном институте промышленной собственности;

Дебет 76 Кредит 51

4000 руб. (3000 + 1000) - оплачены затраты, связанные с экспертизой и регистрацией изобретения;

Дебет 04 Кредит 08-5

815200 руб. (600000 + 211200 + 1000 + 3000) - нематериальный актив принят к бухгалтерскому учету (после получения патента).

Формирование первоначальной стоимости НМА...

Нематериальные активы отражают в бухгалтерском учете по фактической (первоначальной) стоимости. Это сумма всех расходов на его приобретение, создание и обеспечение условий для использования. Согласно пунктам 8 и 9 ПБУ 14/2007 к таким расходам, в частности, относят:

Суммы, уплачиваемые правообладателю (продавцу) по договору об отчуждении исключительного права на нематериальный актив;

Таможенные пошлины и таможенные сборы, необходимость уплаты которых возникла при создании НМА;

Суммы невозмещаемых налогов, уплаченных при покупке НМА (например НДС при приобретении нематериального актива для деятельности, не облагаемой этим налогом);

Государственные пошлины (включая патентные) и другие необходимые платежи, уплачиваемые в связи с приобретением (регистрацией) НМА;

Вознаграждения, уплачиваемые посредникам, через которых приобретен НМА;

Суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением НМА;

Суммы, уплачиваемые за выполнение работ (услуг) сторонним организациям по договорам подряда, авторского заказа. Следует отметить, что собственно договор авторского заказа (договор подряда) связан с выполнением действий с созданием нематериального объекта (не затрагивает условие о предоставлении права использования или отчуждении исключительного права), материальным носителем или фиксацией информации на материальном носителе, приготовлениями (в том числе техническому сопровождению) к созданию авторами результатов интеллектуальной деятельности, а последующее пользование и распоряжение исключительным имущественным правом происходит в рамках условий лицензионного договора или договора на отчуждение исключительного права соответственно. В то же самое время договоры НИОКР, исходя из своего содержания, предполагают, что условия об имущественном праве на результат интеллектуальной деятельности являются оговоренным, в том числе с помощью диспозитивных норм Гражданского кодекса России;

Расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых в создании НМА, а также взносы на обязательное социальное страхование и взносы по "травме", начисленные с их доходов;

Амортизацию основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании НМА, первоначальная стоимость которого формируется;

Другие расходы, непосредственно связанные с приобретением или созданием НМА (например затраты на оплату услуг по сокращению сроков государственной регистрации прав на нематериальный актив).

Внимание! По правилам налогового учета в фактическую стоимость НМА не включают налоги, учитываемые в составе расходов*(35). В то же время сумма обязательных страховых взносов в ПФР, ФСС, ФФОМС и ТФОМС, начисленных с заработной платы работников, участвующих в создании нематериального актива, формирует его первоначальную стоимость*(36).

Некоторые расходы стоимость нематериального актива не увеличивают. Они перечислены в пункте 10 ПБУ 14/2007. К таким затратам, например, относят общехозяйственные и другие аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением и созданием активов.

Затраты на приобретение НМА первоначально собираются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (субсчет 5 "Приобретение нематериальных активов").

Нематериальный актив может быть приобретен компанией несколькими способами. Например, куплен за плату у сторонней организации, создан силами самой компании, получен в качестве вклада в уставный капитал, приобретен безвозмездно, получен в рамках товарообменной сделки. В каждом из этих случаев есть особенности формирования его первоначальной стоимости.

При покупке или создании собственными силами

В первой ситуации (приобретение за плату) стоимость нематериального актива складывается исходя из всех затрат на его покупку и обеспечение условий для использования в запланированных целях.

Компания получила исключительные права на товарный знак. За них правообладателю уплачено 600 000 руб. (без НДС). При покупке прав фирма воспользовалась консультационными услугами сторонней организации. Их стоимость составила 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.). Для заключения договора на покупку знака сотрудник компании был направлен в служебную командировку. Затраты на нее составили 3400 руб. (в том числе НДС - 450 руб.). При регистрации прав на товарный знак фирма потратила 8400 руб.

Операции по покупке знака бухгалтер отразил записями:

Дебет 08-5 Кредит 60

600 000 руб. - учтены затраты на приобретение товарного знака;

Дебет 19 Кредит 60

1800 руб. - учтен НДС по консультационным услугам, связанным с приобретением товарного знака;

Дебет 08-5 Кредит 60

10 000 руб. (11 800 - 1800) - учтены расходы на консультационные услуги, связанные с приобретением товарного знака;

Дебет 19 Кредит 71

450 руб. - учтен НДС по затратам на командировку, связанную с покупкой товарного знака;

Дебет 08-5 Кредит 71

2950 руб. (3400 - 450) - отражены затраты на командировку, связанную с покупкой товарного знака;

Дебет 08-5 Кредит 76

8400 руб. - учтены затраты на регистрацию товарного знака;

Дебет 68 Кредит 19

2250 руб. (1800 + 450) - принят к вычету НДС по расходам на приобретение товарного знака;

Дебет 04 Кредит 08-5

621 350 руб. (600 000 + 10 000 + 2950 + 8400) - стоимость товарного знака включена в состав НМА.

Практически в аналогичном порядке в бухгалтерском учете учитывают НМА, который был создан компанией собственными силами (то есть самостоятельно). В его первоначальную стоимость включают стоимость израсходованных материалов, заработную плату персонала, занятого созданием актива, и начисления с нее (взносы на обязательное соцстрахование и страхование по "травме"), амортизацию основных средств, которые были использовании для создания НМА, и т.д.

Компания собственными силами разработала компьютерную программу, зарегистрировала на нее права. Стоимость материалов, использованных в разработке программы, - 8260 руб. (в том числе НДС - 1260 руб.). Амортизация компьютеров, использованных при создании программы, составила 100 руб. Сотрудникам, занятым в разработке НМА, была начислена зарплата в размере 50 000 руб. С нее были начислены взносы по обязательному страхованию (в том числе по "травме") в размере 17 100 руб. Услуги сторонних организаций, привлеченных для создания базовой программы, составили 34 102 руб. (в том числе НДС - 5202 руб.). Расходы по регистрации программы - 3500 руб.

Данные операции отражены в учете фирмы так:

Дебет 19 Кредит 60

1260 руб. - учтен НДС по материалам, необходимым в создании программы;

Дебет 10 Кредит 60

7000 руб. (8260 - 1260) - оприходованы материалы;

Дебет 08-5 Кредит 10

7000 руб. - списана стоимость использованных материалов;

Дебет 08-5 Кредит 02

100 руб. - сумма амортизации списана на увеличение стоимости программы;

Дебет 08-5 Кредит 70

50 000 руб. - начислена заработная плата работникам, занятым в создании НМА;

Дебет 08-5 Кредит 69

17 100 руб. - начислены взносы по обязательному соцстрахованию;

Дебет 19 Кредит 60

5202 руб. - учтен НДС по услугам сторонних организаций, связанных с созданием НМА;

Дебет 08-5 Кредит 60

28 900 руб. (34 102 - 5202) - списаны затраты на оплату услуг сторонних организаций, связанных с созданием НМА, на увеличение его стоимости;

Дебет 08-5 Кредит 76

3500 руб. - учтены затраты на госрегистрацию права на программу;

Дебет 68 Кредит 19

6462 руб. (1260 + 5202) - принят к вычету НДС по расходам на создание программы;

Дебет 04 Кредит 08-5

106 600 руб. (7000 + 100 + 50 000 + 17 100 + 28 900 + 3500) - созданная программа учтена в составе НМА.

В ПБУ 14/2007 нет информации об оценке нематериальных активов, стоимость которых выражена в иностранной валюте или в условных денежных единицах. Но это не значит, что данный вопрос не урегулирован законодательно. Нормы о пересчете в рубли стоимости НМА, выраженной в иностранной валюте, содержит Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006)*(37). Согласно этому документу пересчет стоимости НМА, выраженной в иностранной валюте, в рубли проводят на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету. При пересчете можно использовать как официальный курс Банка России, так и иной курс, установленный законом или соглашением сторон.

Как правило, курсы иностранной валюты, в которой выражена стоимость НМА, действующие на день его оприходования и оплаты, различаются. В результате в учете компании возникают курсовые разницы. Их отражают в составе прочих доходов или расходов фирмы. На стоимость нематериального актива они не влияют.

Когда нематериальный актив оплачивается авансом, его рублевую стоимость определяют на день перечисления средств в его предварительную оплату.

Компания приобретает исключительные права на товарный знак. Их стоимость составляет 50 000 долл. США (без НДС). По договору с правообладателем компания должна перечислить рублевый эквивалент этой суммы по курсу доллара, который действует на день уплаты денег.

Ситуация 1. НМА оплачен после его оприходования

На день оприходования исключительных прав - 29 руб./USD;

На день перечисления средств в оплату исключительных прав - 30 руб./USD.

Дебет 08-5 Кредит 60

1 450 000 руб. (50 000 USD х 29 руб./USD) - отражены затраты на приобретение

исключительного права;

Дебет 04 Кредит 08-5

1 450 000 руб. - затраты на приобретение исключительного права отражены в составе НМА;

Дебет 60 Кредит 51

Дебет 91-2 Кредит 60

Ситуация 2. НМА полностью оплачен авансом

1 500 000 руб. (50 000 USD х 30 руб./USD) - перечислены средства в оплату исключительного права;

1 500 000 руб. (50 000 USD х 30 руб./USD) - учтены расходы на оплату исключительного права;

Дебет 04 Кредит 08-5

1 500 000 руб. - исключительные права на товарный знак учтены в качестве НМА.

Ситуация 3. НМА оплачен авансом в размере 50% его стоимости

На день перечисления аванса - 29 руб./USD;

На день оприходования исключительных прав - 30 руб./USD;

На день перечисления средств в счет окончательной оплаты - 31 руб./USD.

Операции по покупке НМА отражают записями:

в день перечисления 50% аванса:

Дебет 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным" Кредит 51

725 000 руб. (50 000 USD х 50% х 29 руб./USD) - перечислены средства в оплату исключительного права;

в день оприходования исключительных прав:

Дебет 08-5 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиками"

1 475 000 руб. (50 000 USD х 50% х 30 руб./USD + 725 000 руб.) - учтены расходы на оплату исключительного права;

Дебет 04 Кредит 08-5

1 475 000 руб. - исключительные права на товарный знак учтены в качестве НМА;

Дебет 60 субсчет "Расчеты с поставщиками" Кредит 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным"

725 000 руб. - зачтен ранее перечисленный аванс;

в день окончательных расчетов:

Дебет 60 субсчет "Расчеты с поставщиками" Кредит 51

775 000 руб. (50 000 USD х 50% х 31 руб./USD) - перечислены деньги в счет окончательных расчетов;

Дебет 91-2 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиками"

При поступлении в качестве вклада в уставный капитал

НМА, полученный в виде вклада в уставный капитал, принимают к учету в оценке, которая согласована между собственниками компании (акционерами в АО, участниками в ООО)*(38). В нее могут включаться те затраты, которые необходимо оплатить, чтобы довести НМА до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях. Отметим, что в некоторых случаях для оценки стоимости НМА должен привлекаться независимый оценщик. Например, в обществах с ограниченной ответственностью это нужно, если стоимость вносимого нематериального актива превышает 20 000 рублей*(39). Расходы на оплату его услуг также могут быть включены в первоначальную стоимость нематериального актива.

Отметим, что сторона, передавшая НМА в уставный капитал, обязана восстановить по нему "входной" НДС, если ранее он принимался к вычету. Разумеется, речь идет о тех случаях, когда передача вклада осуществляется между двумя юридическими лицами. При этом принимающая сторона вправе принять этот НДС к вычету. Как указал Минфин России в одном из своих писем, сумму налога отражают по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции со счетом 83 "Добавочный капитал"*(40). Данное письмо касается учета основных средств. Однако его положения применимы и при отражении операций с нематериальными активами.

Компания получает исключительные права на программу для ЭВМ в качестве вклада в уставный капитал. Вклад оценен в 450 000 руб. Сумма НДС по программе, восстановленная стороной, передающей вклад, составила 77 400 руб.

Для оценки прав был привлечен независимый оценщик. На оплату его услуг фирма потратила 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.). Эти расходы не являются взносом в уставный капитал фирмы. На доработку программы и доведение ее до состояния, пригодного к использованию, фирма потратила 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.). Затраты на госрегистрацию прав по программе равны 5000 руб.

Эти операции бухгалтер отразил записями:

Дебет 75 Кредит 80

450 000 руб. - отражена задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал;

Дебет 08-5 Кредит 75

450 000 руб. - отражен вклад в уставный капитал фирмы в виде НМА;

Дебет 19 Кредит 83

77 400 руб. - учтен НДС, восстановленный по программе передающей стороной;

Дебет 19 Кредит 60

Дебет 08-5 Кредит 60

20 000 руб. (23 600 - 3600) - затраты на оплату услуг оценщика списаны на увеличение стоимости нематериального актива;

Дебет 19 Кредит 60

1800 руб. - учтен НДС по расходам на доработку программы для ЭВМ;

Дебет 08-5 Кредит 60

10 000 руб. (11 800 - 1800) - расходы на доработку программы включены в ее первоначальную стоимость;

Дебет 68 Кредит 19

82 800 руб. (77 400 + 3600 + 1800) - НДС по расходам, связанным с приобретением программы, и сумма налога, восстановленная передающей стороной, приняты к вычету;

Дебет 08-5 Кредит 76

5000 руб. - учтены затраты по госрегистрации прав на программу;

Дебет 04 Кредит 08-5

485 000 руб. (450 000 + 20 000 + 10 000 + 5000) - программа для ЭВМ, внесенная в качестве вклада в уставный капитал, отражена в составе НМА.

Возможна ситуация, когда номинальная стоимость доли учредителя при увеличении уставного капитала ООО меньше, чем стоимость нематериального актива, определенная независимым оценщиком. В этом случае разницу между стоимостью вклада участника и номинальной величиной его доли отражают по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" в корреспонденции с кредитом счета 83 "Добавочный капитал"*(41).

Компания увеличивает уставный капитал на 200 000 руб. В качестве вклада в него учредитель вносит нематериальный актив. Согласно заключению независимого оценщика стоимость НМА составляет 2 000 000 руб. Передающая сторона восстановила НДС по нематериальному активу в сумме 180 000 руб. Стоимость услуг оценщика составила 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.).

Операции по увеличению уставного капитала отражают записями:

Дебет 75 Кредит 80

200 000 руб. - отражена задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал;

Дебет 08-5 Кредит 75

2 000 000 руб. - отражен вклад в уставный капитал фирмы в виде НМА;

Дебет 19 Кредит 83

180 000 руб. - учтен НДС, восстановленный по программе передающей стороной;

Дебет 19 Кредит 60

3600 руб. - учтен НДС по услугам оценщика;

Дебет 08-5 Кредит 60

20 000 руб. (23 600 - 3600) - затраты на оплату услуг оценщика списаны

на увеличение стоимости нематериального актива;

Дебет 68 Кредит 19

183 600 руб. (180 000 + 3600) - НДС, восстановленный передающей стороной, и сумма налога по расходам, связанным с приобретением НМА, приняты к вычету;

Дебет 04 Кредит 08-5

2 020 000 руб. (2 000 000 + 20 000) - принят к учету нематериальный актив;

Дебет 75 Кредит 83

1 800 000 руб. (2 000 000 - 200 000) - отражена разница между стоимостью вклада учредителя и номинальной величиной его доли.

Отметим, есть мнение, что разница между стоимостью вклада участника и номинальной величиной его доли не учитывается в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

См. Вопрос: Обществом с ограниченной ответственностью принято решение об увеличении уставного капитала. Увеличение планируется за счет вклада третьего лица на 200 000 рублей. Вклад - в виде имущества (нематериального актива). Произведена независимая оценка, которой определена стоимость вклада, составляющая 2 000 000 рублей. ООО применяет общую систему налогообложения. Каким образом в бухгалтерском учете ООО будет отражена разница между номинальной и фактической стоимостью доли нового участника? Включается ли данная разница для обложения налогом на прибыль? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ)

При получении безвозмездно

Нематериальные активы, поступившие безвозмездно, оценивают исходя из их рыночной стоимости*(42). Это сумма денег, которую компания могла бы получить в результате их продажи. В большинстве случаев определить ее достоверно практически невозможно. Проблема в том, что нематериальные активы не являются массовым товаром. Они, как правило, уникальны. В этом случае для определения их рыночной стоимости ПБУ 14/2007 предписывает обращаться к независимым оценщикам. Расходы на оплату их услуг включают в первоначальную стоимость НМА.

Отметим, что до 1 января 2011 года стоимость имущества, полученного безвозмездно, отражали в составе доходов будущих периодов. По мере начисления по ним амортизации ее включали в состав прочих доходов. С 1 января 2011 года такое понятие как "доходы будущих периодов" в бухгалтерском учете отменено. Следовательно, стоимость безвозмездно полученных НМА учитывают как прочие доходы компании единовременно в момент их получения.

В обычном случае операции по безвозмездной передаче имущества облагают НДС. Однако нематериальные активы являются исключением из этого правила. Операции по реализации исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора НДС не облагают*(43).

"Бюджетные учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение", 2007, N 1

В силу специфики своей деятельности некоторые учреждения образования создают нематериальные активы (НМА). Как правило, этот вид работ осуществляется либо за счет средств, полученных учреждениями от приносящей доход деятельности, либо за счет целевого финансирования. В статье представлен порядок отражения данных работ в налоговом и бухгалтерском учете.

Понятие "нематериальные активы" в бухгалтерском и налоговом учете

Прежде чем рассматривать, как в налоговом и бухгалтерском учете отражаются операции по созданию объектов НМА, определим, какие объекты признаются НМА в целях налогового и бухгалтерского учета.

В соответствии с п. 23 Инструкции N 25н <1> НМА должны удовлетворять следующим условиям:

• отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;
• возможность идентификации (выделения) от другого имущества;
• использование при оказании услуг либо для управленческих нужд учреждения;
• использование в течение длительного времени (свыше 12 месяцев);
• не предполагается последующая перепродажа;
• наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у учреждения на результаты интеллектуальной (патенты, свидетельства и т.д.) или научно-технической деятельности.

<1> Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина России от 10.02.2006 N 25н.

Обратите внимание: в состав НМА не включаются (п. 23 Инструкции N 25н):

• незаконченные и не оформленные в установленном законодательством порядке научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;
• материальные объекты (материальные носители), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства.

Что касается налогового учета, то согласно п. 3 ст. 257 НК РФ НМА признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд учреждения в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев). Кроме того, для признания объекта НМА в целях налогообложения необходимо соблюдение следующих условий:

• способность приносить налогоплательщику экономическую выгоду (доход);
• наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого НМА и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

Таким образом, к НМА, в частности, относятся (п. 3 ст. 257 НК РФ):

1. исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
2. исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;
3. исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;
4. исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;
5. исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;
6. владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

Отразим соответствие условий отнесения объектов к НМА в налоговом и бюджетном учете в виде таблицы.

Наименование показателя	Инструкция N 25н	Ст. 257 НК РФ
Условия принятия объекта в состав НМА
Отсутствие материально-вещественной структуры
Возможность отделения от другого имущества
Использование при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд
Использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев
Не предполагается последующая перепродажа
Способность приносить экономическую выгоду (доход)
Наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результат интеллектуальной деятельности

Обратите внимание: в налоговом учете не являются НМА:

1. не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;
2. интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.

Следовательно, если объект соответствует требованиям, предъявляемым к объектам НМА, его следует учитывать как таковой.

Следует заметить, что в соответствии со ст. 14 Закона от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" авторское право на произведение, созданное при выполнении служебных обязанностей или служебного задания, принадлежит его автору. Исключительные права на использование такого произведения принадлежат работодателю, с которым автор состоит в трудовых отношениях, если в договоре между ним и автором не предусмотрено иное. То же касается и исключительных прав на программы для ЭВМ и баз данных.

Таким образом, работодатель приобретает исключительные права на созданные работниками изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ и базы данных, селекционные достижения, если в трудовых договорах с работниками не содержатся иные условия.

Бухгалтерский учет

В п. 24 Инструкции N 25н указан перечень расходов, которые учреждение вправе учесть при формировании стоимости создаваемого им НМА. В частности, первоначальная стоимость объекта НМА, созданного учреждением, определяется исходя из связанных с этим фактических затрат на:

• материальные ресурсы;
• оплату труда;
• услуги сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам;
• патентные пошлины на получение патентов, свидетельств и т.д.

Изменить первоначальную стоимость объектов НМА можно лишь в случаях модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов НМА (п. 24 Инструкции N 25н). Балансовой стоимостью объектов НМА является их первоначальная стоимость с учетом указанных изменений.

Как было отмечено выше, создание НМА, как правило, осуществляется либо за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, либо за счет средств целевого финансирования. Отметим, что операции со средствами целевого финансирования отражаются на счетах бюджетного учета с кодом вида деятельности 2 - "Приносящая доход деятельность". На основании п. 79 Инструкции N 25н учет создания объектов НМА ведется на счете 106 02 000 "Капитальные вложения в НМА".

Пример 1. В учреждении образования собственными силами за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, создан НМА (программный продукт). Предполагается, что в дальнейшем он будет использоваться для осуществления работ (услуг), предусмотренных уставом учреждения. Учреждение не является плательщиком НДС.

Затраты, связанные с созданием НМА, составили 416 940 руб., в том числе:

• заработная плата работников (320 000 руб.);
• единый социальный налог (83 200 руб.);
• страховые взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в размере 0,2% (640 руб.);
• услуги патентного поверенного по регистрации исключительных прав (13 100 руб. (в том числе НДС - 1998 руб.)).

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

	Дебет	Кредит
Начислена заработная плата сотрудникам, занятым в изготовлении программного продукта
Начислен ЕСН (26%)
Начислены страховые взносы на страхование от несчастных случаев на производстве
Отражены расходы по оплате услуг патентного поверенного по регистрации исключительных прав
Отражены произведенные НМА в составе готовой продукции <*>

<*> Полученные результаты научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, подлежащих правовой защите, которые учреждение предполагает использовать в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), должны быть оформлены соответствующим образом с целью подтверждения существования актива и наличия у учреждения исключительного права на него.

Как в налоговом, так и в бюджетном учете требуются надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование актива, поэтому исключительное право учреждения на результат интеллектуальной деятельности (программный продукт), изобретение, модель или промышленный образец необходимо запатентовать. Регистрация, правовая охрана и использование разработанного программного продукта, изобретения, промышленного образца, полезной модели регулируются Законом РФ от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных" (далее - Закон N 3523-1), Патентным законом от 23.09.1992 N 3517-1 (далее - Закон N 3517-1).

Согласно этим документам, для того чтобы зарегистрировать изобретение, полезную модель, промышленный образец, необходимо подать заявку в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности. Требования, предъявляемые к заявке, указаны в п. 2 ст. 13 Закона N 3523-1. К заявке обязательно прилагается документ, подтверждающий уплату патентной пошлины в установленном размере или основания для освобождения от ее уплаты, либо уменьшения ее размера, либо отсрочки ее уплаты.

По всем поступившим заявкам федеральный орган исполнительной власти проводит экспертизу соответствия необходимых документов. По ее окончании принимается решение о выдаче или отказе в выдаче патента.

В случае если решение будет положительным, федеральный орган исполнительной власти вносит в Государственный реестр изобретений РФ, Государственный реестр полезных моделей РФ или Государственный реестр промышленных образцов РФ изобретение, полезную модель или промышленный образец и выдает патент на них (ст. 26 Закона N 3517-1). Сведения о выдаче патентов данный орган публикует в своем официальном бюллетене (ст. 25 Закона N 3517-1). После того как патент получен, счет 106 02 000 "Капитальные вложения в нематериальные активы" "закрывается" на счет 102 01 000 "Нематериальные активы" и объект НМА ставится к учету.

Обратите внимание : в рассмотренном примере в результате проведенных работ объект НМА был создан. Однако бывает так, что работы проделаны, а НМА не создан. Как правило, такая ситуация характерна для научно-исследовательских разработок. В этом случае разработки квалифицируют как не давшие положительного результата. Порядок списания таких расходов Инструкцией N 25н не регламентирован. Списать их можно как частями ежемесячно в течение одного года, так и единовременно. При этом в бухгалтерском учете делаются следующие бухгалтерские записи:

ежемесячное списание расходов:

Дебет

Кредит счета 2 106 02 440 "Уменьшение стоимости изготовления нематериальных активов";

закрытие счетов в конце года:

Дебет счета 2 401 03 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов"

Кредит счета 2 106 04 440 "Уменьшение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)".

Списание стоимости нематериального актива в бюджетном учете

Стоимость НМА включается в состав расходов путем начисления амортизации линейным способом на основании балансовой стоимости объектов НМА и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока их полезного использования. В течение указанного срока начисление амортизации на объект НМА не приостанавливается.

На основании п. 39 Инструкции N 25н срок полезного использования объектов НМА определяется учреждением исходя из срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству РФ, ожидаемого срока использования этого объекта.

Так, в силу п. 3 ст. 3 Закона N 3517-1:

• патент на изобретение действует до истечения 20 лет со дня подачи заявки в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности;
• патент на полезную модель - до истечения 5 лет со дня подачи заявки (указанный срок может быть продлен федеральным органом исполнительной власти по интеллектуальной собственности по ходатайству патентообладателя, но не более чем на три года);
• патент на промышленный образец - до истечения 10 лет со дня подачи заявки (срок действия патента на промышленный образец может быть продлен федеральным органом исполнительной власти по интеллектуальной собственности по ходатайству патентообладателя, но не более чем на 5 лет).

В случае если невозможно определить срок полезного использования объекта НМА, согласно Инструкции N 25н нормы амортизации следует устанавливать в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности учреждения).

Как и для основных средств, для объекта НМА п. 40 Инструкции N 25н предусматривает начислять амортизацию с первого числа месяца, следующего за месяцем его принятия к бюджетному учету, и производить до:

• полного погашения стоимости объекта;
• списания объекта с бюджетного учета;
• выбытия НМА в связи с уступкой (утратой) учреждением исключительных (имущественных) прав на результаты интеллектуальной деятельности.

После того как полная стоимость НМА будет погашена, начисление амортизации прекращается.

Согласно п. 43 Инструкции N 25н:

• на объекты НМА стоимостью до 1000 руб. включительно амортизация не начисляется;
• на объекты НМА стоимостью от 1000 до 10 000 руб. включительно амортизация начисляется в размере 100% балансовой стоимости при вводе объекта в эксплуатацию;
• на объекты НМА стоимостью свыше 10 000 руб. амортизация начисляется в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами.

Если объект НМА создан за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, и целевых средств, то начисление на него амортизации отражается проводкой:

Дебет счета 2 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)"

Кредит счета 2 104 08 420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов".

Пример 2. Используя условия примера 1, покажем, как в бюджетном учете будет отражаться начисление амортизации, если срок действия патента составляет 20 лет (240 мес.).

Месячная норма начисления амортизации составит 1737,25 руб. (416 940 руб. / 240 мес.).

В бухгалтерском учете будет сделана запись:

Списание стоимости нематериального актива в налоговом учете

В соответствии с п. 3 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость амортизируемых НМА определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

Таким образом, в стоимость НМА включаются суммы невозмещаемых налогов, которые не подлежат вычету и не учитываются в составе расходов при исчислении налога на прибыль. Из разъяснений Минфина России, изложенных в Письме от 19.01.2006 N 03-03-04/1/40, следует, что суммы налогов, учитываемых в составе расходов, в соответствии с НК РФ не включаются в первоначальную стоимость амортизируемого имущества, созданного организацией самостоятельно.

В частности, ЕСН, в соответствии со ст. 264 НК РФ, относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, и не увеличивает первоначальную стоимость самостоятельно созданного учреждением НМА. Отметим, что в бухгалтерском учете суммы ЕСН, НДС (если деятельность не подлежит обложению НДС) включаются в стоимость НМА. Отсюда следует, что его стоимость в налоговом и бухгалтерском учете будет разной.

Объекты НМА признаются амортизируемым имуществом. Однако п. 1 ст. 256 НК РФ установлено стоимостное ограничение при принятии НМА к учету. Таким образом, если первоначальная стоимость НМА менее 10 000 руб., то он не признается амортизируемым имуществом и его стоимость может быть в полной сумме включена в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль.

Заметим, что ограничение по стоимости для признания объекта учета амортизируемым имуществом (более 10 000 руб.) установлено только в отношении имущества организации, но не имущественных прав. Так, согласно п. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом в целях налогообложения понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.

Интеллектуальная собственность налогоплательщика, закрепленная в информационных ресурсах - ее носителях, удовлетворяющая требованиям, изложенным в п. 3 ст. 257 НК РФ, не является имуществом, но относится к НМА и учитывается в целях налогообложения прибыли через систему амортизации в порядке, установленном ст. ст. 256 - 259 НК РФ (Письмо Минфина России от 22.06.2006 N 07-05-06/155). Причем даже если стоимость названного НМА менее 10 000 руб., то в целях формирования налоговой базы по налогу на прибыль она подлежит учету только через суммы амортизации (Письмо ФНС России от 27.02.2006 N 04-2-05/2 "О порядке применения отдельных положений Налогового кодекса Российской Федерации").

Амортизация в налоговом учете начисляется на основании срока полезного использования объекта НМА и нормы амортизации. Согласно п. 2 ст. 258 НК РФ срок полезного использования объектов НМА определяется исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ или иностранного государства. Единственное отличие определения срока полезного использования в налоговом учете от бюджетного заключается в том, что в бюджетном учете в соответствии с п. 39 Инструкции N 25н в некоторых случаях можно определять срок полезного использования НМА как ожидаемый, что в налоговом учете недопустимо.

По НМА, срок полезного использования которых определить невозможно, Налоговый кодекс предусматривает устанавливать нормы амортизации в расчете на 10 лет (но не более срока деятельности налогоплательщика). В бюджетном учете, напомним, в этом случае срок составляет 20 лет.

Согласно п. 1 ст. 259 НК РФ налогоплательщики в целях исчисления налога на прибыль могут выбрать один из двух методов начисления амортизации в отношении объектов НМА - линейный или нелинейный. Выбранный метод не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по этому объекту (п. 3 ст. 259 НК РФ).

Поскольку в бюджетном учете Инструкция N 25н предусматривает начислять амортизацию на объекты НМА только линейным способом с целью сближения налогового и бюджетного учета, рекомендуем применять этот метод.

Т.Сильвестрова

Зам. главного редактора журнала

"Бюджетные организации:

бухгалтерский учет

и налогообложение"

Это быстро и бесплатно!

Объект принимается предприятием к учету по своей – именно этот показатель фигурирует в хозяйственном балансе.

Первичная стоимость имущественного объекта определяется совокупностью понесенных организацией затрат , непосредственно связанных с его появлением на балансовом учете.

Состав расходов, формирующих первичную стоимость НМА, предопределяется причиной его возникновения на предприятии.

Поступление актива в конкретную компанию может быть обусловлено следующими основаниями :

• приобретение (покупка) у стороннего лица;
• создание (разработка) собственными силами;
• безвозмездное получение от внешнего субъекта;
• обмен на иные активы, принадлежавшие предприятию-правообладателю;
• внесение нематериального актива учредителем (участником) в уставный фонд организации.

Документально подтвержденные расходы организации, непосредственно связанные с приобретением/созданием или иным получением объектов, фиксируются сначала на дебете счета 08 по субсчету приобретения НМА (счет 08/5) в корреспонденции с кредитом затратных счетов (98, 76, 75, 70, 60).

Факт ввода нематериального актива в эксплуатацию отражается на дебете счета 04 , непосредственно корреспондирующего с кредитом счета 08/5, что отражает принятие данного актива к бухучету.

Важно отметить , что признание НМА и принятие его к учету на предприятии осуществляются исключительно в том случае, если он полностью соответствует всем этим требованиям:

• Организация-правообладатель намеревается использовать данный объект по назначению на протяжении , превышающего двенадцатимесячный период.
• Существует возможность достоверного определения (вычисления) стоимости поступившего или созданного актива.
• Предприятие не планирует реализацию (передачу) данного объекта стороннему субъекту. НМА целенаправленно приобретался правообладателем для хозяйственного использования.
• Эксплуатация характеризуется отсутствием физического выражения, осуществляется организацией исключительно для извлечения экономической пользы (выгоды, дохода).

Документальное оформление

Юридический аспект документального оформления НМА заключается в том, что организация приобретает и принимает к учету не какой-либо итог интеллектуальной деятельности, она получает и оформляет исключительное право на этот продукт .

Факты приобретения объектов предприятием должны подтверждаться составлением и регистрацией правоустанавливающих документов.

В качестве таких документов могут выступать следующие официальные бумаги:

• лицензионное соглашение;
• регистрационное свидетельство;
• соглашение, которым оформляется передача/получение исключительных прав;
• патентная документация;
• прочие бумаги.

Принятие НМА и его поступление в хозяйственную деятельность документируются на предприятии составлением акта приема-передачи (используется установленная ).

Чтобы оприходовать нематериальный актив в целях бухучета, необходимо завести и оформить на него специальную карточку , предназначенную для аналитического учета всех операций с данным активом.

Речь идет о , в которой отражаются данные о поступлении соответствующего объекта и его дальнейших перемещениях (вплоть до выбытия или ликвидации).

В учетной карточке обязательно указываются причины того или иного действия, совершаемого на предприятии в отношении конкретного актива. Подобная форма НМА-1 составляется для каждого нематериального актива .

Организация-правообладатель может самостоятельно разрабатывать и применять собственные формы (бланки) учета НМА, поскольку официальные инструкции (регламенты) на этот счет пока отсутствуют.

Однако при этом следует руководствоваться нормами законодательства о бухучете, которыми предписывается обязательное наличие в учетных документах следующих необходимых реквизитов:

• срок эксплуатации;
• учетная стоимость;
• регламентированные нормы ;
• даты принятия и последующего ;
• прочие сведения.

Если предприятие оформляет получение права обладания объектом НМА, подпадающим под действие патентного законодательства, необходимо подтвердить данное правомочие лицензионным договором и регистрацией в патентной службе .

Это касается, например, какого-либо изобретения.

Как правило, учет процедур создания (разработки) или приобретения (покупки) объектов подразумевает оформление охранной документации, регламентирующей порядок правомерной эксплуатации подобных активов.

Образец приказа на ввод в эксплуатацию

Руководитель организации-правообладателя издает приказ, регламентирующий принятие нематериального актива к учету.

Обычно такой приказ содержит следующие реквизиты:

• номер регистрационный и дата составления приказа;
• наименование объекта (краткое описание);
• основание (причина) его поступления на предприятие (например, покупка);
• первоначальная стоимость;
• присвоение конкретного инвентарного номера;
• определение групповой принадлежности актива;
• установление срока эксплуатации;
• назначение
• субъект, ответственный за постановку НМА на учет.

Скачать образец приказа на ввод нематериального актива в эксплуатацию — word.

Пример акта

Передача объекта в хозяйственную эксплуатацию осуществляется предприятием на основании соответствующего акта, оформляемого с указанием следующих реквизитов:

• регистрационный номер акта;
• дата составления;
• наименование НМА;
• название и реквизиты правоустанавливающего документа;
• регламентированный период эксплуатации;
• корреспонденция счетов при взятии на учет;
• дата введения нематериального актива в хозяйственный процесс;
• первичная стоимость;
• амортизационная норма;
• ликвидационная стоимость;
• место (подразделение) непосредственного использования.

Скачать образец акта о вводе в эксплуатацию нематериального актива — word.

Проводки при приобретении и создании собственными силами

Учет НМА осуществляется предприятием на . По дебету 04-счета фиксируется первичная стоимость нематериального актива при поступлении в организацию. Однако сначала все расходы, связанные с приобретением/созданием, накапливаются по счету 08/5.

Если говорить об учете НДС, то данным налогом не облагаются сегодня исключительные права на топологии интегральных схем, ноу-хау, полезные модели, изобретения, базы данных, программное обеспечение.

Остальные НМА предполагают выделение и вычет НДС из расходов, составляющих первичную стоимость.

Приобретение НМА учитывается следующим образом:

Операция	Дебет	Кредит
Фиксируется стоимость НМА
НДС выделяется из стоимости